Jak oddzielić wnioski z raportu od rekomendacji autora

Dlaczego łatwo pomylić wnioski z raportu z rekomendacjami autora

Raport rzadko ma jednego autora. Sprawozdanie finansowe zawiera dane i ustalenia wynikające z przyjętych zasad rachunkowości, a sprawozdanie z badania – opinię i wnioski biegłego rewidenta. Obok nich pojawiają się komentarze, stanowiska i postulaty ich autorów.

Przykład z praktyki pokazuje skalę problemu. Pod nagłówkiem „Badanie sprawozdania finansowego” publikuje się „postulat legislacyjny dot. wprowadzenia terminu złożenia do KRS sprawozdania z badania”. Towarzyszy mu informacja o piśmie do Marszałka Sejmu z „konkretną propozycją nowelizacji ustawy o rachunkowości” (projekt ustawy z druku nr 3004).

To nie wniosek z badania sprawozdania, lecz propozycja zmiany prawa zgłoszona przez autora publikacji. Skutek pomylenia warstw jest praktyczny: czytelnik przypisuje raportowi tezy, których w nim nie było, a autorowi – ustalenia, których nie poczynił.

Wystarczy zapis w notatce zarządczej, protokole posiedzenia albo uzasadnieniu decyzji – „raport rekomenduje nowelizację ustawy” – by w obiegu pojawiła się informacja nieprawdziwa.

Zalety i ryzyka pomylenia wniosków z rekomendacjami

Wnioski z raportu a rekomendacje autora – granica pojęciowa

Wniosek z raportu to twierdzenie wyprowadzone z danych zawartych w dokumencie i z zasad, które w nim zastosowano. W sprawozdaniu finansowym punktem odniesienia są przyjęte zasady rachunkowości i ramy sprawozdawcze, w sprawozdaniu z badania – standardy badania. Da się go zweryfikować przez odesłanie do pozycji sprawozdania, zastosowanej polityki rachunkowości albo wymogu standardu.

Rekomendacja autora to propozycja działania: co zrobić, czego zaniechać, co zmienić w przepisach lub procedurze. Nie wynika z danych w sposób konieczny – jest wyborem autora lub komentatora.

Są trzy źródła rekomendacji, a tylko jedno jest „rekomendacją autora raportu”. Komitet Standardów Rachunkowości przygotował 4 kwietnia 2022 roku rekomendacje dla sprawozdań finansowych i sprawozdań z działalności sporządzanych w warunkach rosyjskiej agresji na Ukrainę. Wskazał, że związane z tym okoliczności powinny zostać odpowiednio uwzględnione w sprawozdaniu finansowym, skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z działalności.

Komisja Nadzoru Finansowego w Rekomendacji L wskazuje, że zasady wyboru firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania ustawowego powinny zostać opracowane w sposób zapewniający ich transparentność. Powinny też określać określone elementy. To rekomendacje instytucji – regulatora i komitetu – kierowane do szerokiego grona adresatów.

Trzecia kategoria to propozycja konkretnego autora, redakcji czy firmy, jak cytowany postulat legislacyjny dotyczący terminu złożenia do KRS sprawozdania z badania.

Różnice między wnioskami z raportu a rekomendacjami autora

Czytaj strukturę dokumentu: gdzie kończy się opis, a zaczyna ocena

Rozdzielenie warstw zaczyna się od mapy dokumentu. W sprawozdaniu finansowym oddziel bilans, rachunek wyników i informację dodatkową (dane i zasady) od sprawozdania z działalności (opis i ocena). W sprawozdaniu z badania – część opisową z opinią oraz kwestiami, na które biegły zwrócił uwagę.

Dokumenty publikowane razem z raportem rocznym mają granice nie zawsze z góry ustalone. KSB 720 (obowiązki audytora dotyczące innych informacji) wprost dopuszcza sytuacje, gdy na datę sprawozdania audytora jednostka rozważa opracowanie dokumentu, który może być częścią raportu rocznego. Zakres „raportu rocznego” może się więc zmieniać w czasie, a to, co audytor zbadał, i to, co tylko towarzyszy sprawozdaniu, bywa rozdzielone subtelnie.

Praktyczna reguła: przy każdej tezie ustal, czy dotyczy pozycji zbadanej (sprawozdanie finansowe i jego elementy), czy tzw. innych informacji o innym statusie. KSB 720 dotyczy obowiązków audytora wobec innych informacji – sam tytuł standardu sygnalizuje odrębną kategorię treści. Audytor ma wobec niej określone zadania, ale nie jest ona przedmiotem opinii o sprawozdaniu. Zanim uznasz zdanie za „wniosek z raportu”, sprawdź, w której części dokumentu fizycznie leży.

Język jako sygnał: od „stwierdzono” do „zaleca się”

Wnioski z raportu są opisowe i oparte na dowodach. Sygnalizują je zwroty: „stwierdzono”, „z danych wynika”, „w okresie objętym badaniem wykazano”, „zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości”. Są bezstronne: nie mówią odbiorcy, co ma zrobić, tylko co ustalono i na jakiej podstawie.

Rekomendacje są normatywne i wartościujące – zawierają czasowniki powinnościowe i kierują się do decydenta. Widać to w przywołanych tekstach instytucjonalnych: „okoliczności … powinny zostać odpowiednio uwzględnione”, „zasady wyboru firmy audytorskiej … powinny zostać opracowane w sposób zapewniający ich transparentność oraz powinny określać…”. Podobnie brzmią rekomendacje autorskie, tyle że z innym podmiotem: „nasz postulat legislacyjny”, „skierowaliśmy pismo zawierające konkretną propozycję nowelizacji”.

Pierwsza osoba liczby mnogiej, nazwa organizacji jako podmiotu działania oraz czasowniki „postulujemy”, „proponujemy”, „zaleca się” sygnalizują, że czytasz nie ustalenie, lecz propozycję.

Uwaga na pułapkę: tryb orzekający i strona bierna nie zawsze oznaczają opis. Zdanie „w sprawozdaniu z działalności należy przedstawić ryzyka” jest wymogiem, nie ustaleniem faktu. Kierunek interpretacji wyznacza to, czy zdanie odpowiada na pytanie „co ustalono?”, czy „co zrobić?”.

Sprawdź przypisy i bibliografię: skąd pochodzi teza

Przypis bibliograficzny i bibliografia załącznikowa służą weryfikacji treści. Zgodnie z opisem zasad bibliografii przypublikacyjnej autor publikacji o charakterze informacyjnym lub naukowym ma obowiązek dokładnego wskazania wykorzystanego źródła. Realizuje to przez opis bibliograficzny wpleciony w tekst, w przypisie, w podpisie ilustracji, w przypisie tablicowym lub w odrębnym wykazie na końcu publikacji.

Bibliografia załącznikowa jest pożądanym lub obowiązkowym elementem takich utworów właśnie dlatego, że umożliwia weryfikację zawartych w nich treści. Formę tych opisów porządkują normy.

Dla dokumentów drukowanych wskazywana jest PN-ISO 690:2002 „Dokumentacja. Przypisy bibliograficzne. Zawartość, forma i struktura”. Dla dokumentów elektronicznych wskazywana jest PN-ISO 690-2:1999. Ujednolicaniu zasad bibliografii załącznikowej służą także rozwiązania oparte na ISBD – międzynarodowym standardzie opisu bibliograficznego.

ISBD wprowadza podział opisu na strefy, ustalony porządek elementów i znaki umowne oddzielające elementy opisu. W Polsce zasady ISBD stosowano najpierw w bieżącej bibliografii narodowej. Dotyczyło to opisów książek rejestrowanych w „Przewodniku Bibliograficznym” od 1976 roku i opisów czasopism w „Bibliografii Czasopism i Wydawnictw Zbiorowych” od 1978 roku. Od 1982 roku ukazywały się oparte na odpowiednich ISBD arkusze polskiej normy PN-N-01152.

Praktyczny wniosek dla czytelnika raportu: teza o charakterze zalecenia bez przypisu ani odesłania do źródła rzadko jest wnioskiem z cudzego raportu. Najczęściej to zdanie samego autora. Odwrotnie: ustalenie powołujące się na konkretną pozycję i numer strony poddaje się sprawdzeniu. Zachowuje się więc jak wniosek z dokumentu źródłowego.

Źródła normatywne dla bibliografii i przypisów w raportach

Standardy i rekomendacje branżowe jako punkt odniesienia

Standardy i rekomendacje instytucji to tło, względem którego oceniasz, czy zdanie jest ustaleniem, czy propozycją. Jeśli twierdzenie daje się wyprowadzić z ram sprawozdawczych i przyjętych zasad, jest wnioskiem z raportu. Jeśli wykracza poza te ramy i domaga się ich zmiany, jest propozycją – nawet gdy pochodzi od ciała o dużym autorytecie.

Przykłady rekomendacji instytucjonalnych – Komitetu Standardów Rachunkowości i Komisji Nadzoru Finansowego – omówiono w części „Wnioski z raportu a rekomendacje autora – granica pojęciowa”. W tym miejscu wystarczy zasada: rekomendacja regulatora lub komitetu to nie to samo co rekomendacja autora raportu. Żadna z nich nie jest automatycznie wnioskiem z raportu.

W opisie źródła tezy podaj więc nie tylko treść, ale i status: kto rekomendację wydał, do kogo ją skierował i czego ona dotyczy.

Trzy pytania przed uznaniem tezy za wniosek z raportu

Zadaj trzy pytania w kolejności i przerwij na pierwszym „nie”. Po pierwsze – czy teza ma oparcie w danych lub pozycjach samego raportu? Wskaż konkretne miejsce w dokumencie: pozycję sprawozdania, opis zasad rachunkowości, fragment opinii. Jeśli nie potrafisz tego zrobić, prawdopodobnie czytasz komentarz, a nie wniosek.

Po drugie – czy teza jest zgodna z zastosowanym standardem lub ramą sprawozdawczą? Ustalenia z badania sprawozdania finansowego mieszczą się w standardach badania i w przyjętych zasadach rachunkowości. Tezy o potrzebie zmiany przepisów, terminu czy procedury z definicji w tych ramach się nie mieszczą. Pomaga też pytanie o kategorię treści: czy zdanie dotyczy informacji zbadanej, czy „innych informacji”, wobec których obowiązki audytora reguluje KSB 720.

Po trzecie – czy teza ma przypis lub odesłanie do źródła wykonane zgodnie z przyjętymi zasadami (PN-ISO 690:2002 dla dokumentów drukowanych, PN-ISO 690-2:1999 dla elektronicznych, z rozwiązaniami opartymi na ISBD)? Jeśli tak, sprawdź, czy źródło rzeczywiście zawiera dane twierdzenie i czy nie pominęło warunków, od których zostało uzależnione.

Jeśli przy zdaniu o charakterze zalecenia nie ma przypisu, traktuj je jako rekomendację autora. I tak je oznaczaj w cytowaniu: jako propozycję, z podaniem, kto ją formułuje.

Trzy pytania przed uznaniem tezy za wniosek z raportu